Jdi na obsah Jdi na menu

DPH u pojišťovacích činností

24. 5. 2013

 Nová informace GFŘ přináší výklad k aplikaci DPH u pojišťovacích činností. V informaci se lze dočíst, kdy, resp. za jakých podmínek budou předmětné pojišťovací služby od daně osvobozeny.

Od 1. 1. 2013 došlo v souvislosti s přijetím zákona č. 502/2012 Sb., kterým byl novelizován zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p. p. (dále jen „zákon o DPH“), i ke změnám v ustanovení § 55 tohoto zákona - „Pojišťovací činnosti“, které nově zní:

Pojišťovacími činnostmi se pro účely tohoto zákona rozumí

a) poskytování pojištění,

b) poskytování zajištění,

c) služby související s pojištěním nebo zajištěním poskytované osobami zprostředkovávajícími pojištění nebo zajištění.

 

Ustanovení § 55 zákona o DPH blíže vymezuje plnění, která jsou považována za pojišťovací činnosti, které jsou pak ve smyslu ust. § 51 zákona o DPH osvobozeny od daně bez nároku na odpočet.

Cílem předmětné novelizace § 55 zákona o DPH bylo jeho uvedení do souladu s judikaturou1Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) a zároveň, aby přesněji odpovídal znění příslušného ustanovení2 Směrnice Rady 2006/112/ES (dále jen „směrnice“).

 

Z důvodu sjednocení aplikace DPH v dané oblasti vydává Generální finanční ředitelství tuto Informaci.

 

1. Poskytování pojištění a zajištění (§ 55 písm. a) a b) zákona o DPH)

Nová definice činností zahrnovaných pod pojem „poskytování pojištění“ a „poskytování zajištění“ od 1. 1. 2013 odráží chápání těchto činností ve smyslu směrnice a ustálené judikatury SDEU. Osvobození podle ustanovení § 55 písm. a) a b) zákona o DPH se od účinnosti výše uvedené novely nebude vztahovat na veškeré činnosti spadající do definice pojišťovacích a zajišťovacích činností ve smyslu zákona č. 277/2009 Sb., o pojišťovnictví, ve znění p. p. (dále jen „zákon o pojišťovnictví“). Na základě nového textu § 55 zákona o DPH se osvobození podle písm. a) a b) vztahuje pouze na poskytnutí pojištění či zajištění jako takového.

 

1.1 Poskytování pojištění

Z judikatury SDEU vyplývá, že poskytováním pojištění se rozumí poskytování služeb takového charakteru, kdy se pojistitel na základě předchozí úhrady pojistného zavazuje zajistit pojištěnému v případě, že dojde k pokrytému riziku, plnění dohodnuté při uzavření smlouvy. Přitom není nezbytné, aby pojistné plnění, které se pojistitel zavázal poskytnout v případě pojistné události, spočívalo v zaplacení peněžní částky. Pojistné plnění může být rovněž představováno asistenční činností nebo i v poskytnutí věcného plnění.

Nutno dále podotknout, že z formálního pohledu není v zásadě rozhodující, kdo je v pozici poskytovatele pojištění. Rozhodný je věcný obsah plnění. Z toho vyplývá, že poskytovatelem pojištění nemusí být nutně a pouze pojišťovna. Zároveň platí, že touto osobou tak může být i osoba povinná k dani, která sama není pojistitelem, ale která v rámci kolektivního pojištění obstarává svým zákazníkům takové pojištění použitím plnění poskytovatele, který nese pojistné riziko.

 

1.2 Poskytování zajištění

Zajišťovací činnosti jsou služby spočívající v tom, že za úplatu a v mezích stanovených zajišťovací smlouvou cesionář (retrocesionář) převezme závazky, které cedentovi (retrocedentovi) vznikly ze závazků z jím uzavřených pojistných (zajišťovacích) smluv. Konkrétním vymezením zajišťovacích činností se sice SDEU nezabýval, ale v základních rysech lze i pro tato plnění využít výše uvedené závěry SDEU pro pojišťovací činnost.

Obdobně jako u poskytování pojištění, tak i v případě poskytování zajištění může být poskytovatelem těchto služeb v zásadě jakákoliv osoba povinná k dani.

 

Osvobození u poskytování pojištění/zajištění

Výše uvedené lze shrnout tak, že od daně je podle § 55 zákona o DPH osvobozeno poskytování pojištění/zajištění, které spočívá v činnosti, jejímž hlavním cílem je převzetí rizika a poskytnutí souvisejícího plnění za úhradu pojistného/zajistného, a to bez ohledu na to, kdo je poskytovatelem takové služby nebo jaká bude forma plnění v případě pojistné události.

 

1.3 Služby poskytované spolu s pojištěním/zajištěním

S ohledem na praxi vyvstává otázka, jak postupovat v případech, kdy jsou na základě uzavřené pojistné/zajistné nebo obdobné smlouvy poskytována kromě samotného pojištění/zajištění i další plnění. V těchto případech je třeba postupovat v intencích zásad vyplývajících z judikatury SDEU a posoudit konkrétní smluvní ujednání z pohledu nedělitelnosti plnění či vazby plnění hlavního a vedlejšího.

 

Souborné plnění

O souborné plnění, které je třeba považovat za jediné, se jedná tehdy, pokud je jedno z plnění plněním hlavním a jiné plnění je pouhým nesamostatným vedlejším plněním. Pro vedlejší plnění pak platí, že pro zákazníka nepředstavuje účel samo o sobě, ale je prostředkem pro využití hlavního plnění za co nejoptimálnějších podmínek. K danému je pak třeba z pohledu aplikace daně z přidané hodnoty uvést, že daňový režim plnění vedlejšího se řídí daňovým režimem plnění hlavního.

 

Jediné nerozdělitelné plnění

Podle SDEU se o jediné plnění jedná, pokud dvě nebo více dílčích plnění či úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani je tak těsně spojeno, že objektivně tvoří jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé.

 

Služby poskytované spolu s pojištěním/zajištěním jako jeho součást

Jelikož praxe může přinášet různé typy smluvních ujednání, nelze jednoznačně uvést, že se bude vždy u těchto služeb jednat o vedlejší plnění k plnění hlavnímu (pojištění/zajištění) nebo budou tyto služby s pojištěním/zajištěním tak těsně spojené, že půjde o jediné nerozdělitelné hospodářské plnění spočívající v pojištění či zajištění.

Ovšem v konečném důsledku z pohledu praktické aplikace daně z přidané hodnoty je možno ve zkratce uvést, že za splnění výše uvedeného, budou tyto služby součástí poskytovaného pojištění/zajištění.

Pro tyto služby však musí platit, že se jedná o takové činnosti, bez nichž by pojištění/zajištění nemohlo být řádně poskytováno.

V praxi se nejčastěji jedná např. o správu pojistných smluv či asistenční služby, příp. i likvidaci pojistné události.

Nutno nicméně zdůraznit, že pokud by uvedené služby byly poskytnuty coby samostatné plnění, je třeba je z hlediska aplikace daně z přidané hodnoty posoudit nezávisle.

 

2. Služby související s pojištěním nebo zajištěním (§ 55 písm. c) zákona o DPH)

Podle § 55 písm. c) zákona o DPH se od daně osvobozují také služby související s pojištěním nebo zajištěním, pokud jsou poskytovány osobami zprostředkovávajícími pojištění nebo zajištění. V porovnání s úpravou účinnou do 31. 12.2012 je třeba uvést, že do tohoto data byl rozsah osvobození od daně u činností souvisejících s pojištěním či zajištěním širší. Od 1. 1. 2013 nové vymezení těchto činností zužuje okruh služeb, u kterých se uplatňuje osvobození od daně dle § 55 písm. c) zákona o DPH tak, aby bylo dosaženo shody se směrnicí3 a příslušnou judikaturou. Podle související judikatury jsou od daně osvobozeny takové služby poskytované osobami zprostředkovávajícími pojištění nebo zajištění, které jsou pro tyto osoby charakteristické. Služby související s pojištěním nebo zajištěním, na které se od 1. 1. 2013 dané osvobození vztahuje, by pak svým obsahem měly odpovídat činnostem spočívajícím ve zprostředkovatelské činnosti v pojišťovnictví – tj. v zásadě tak, jak ji vymezuje zákon č. 38/2004 Sb., o pojišťovacích zprostředkovatelích a samostatných likvidátorech pojistných událostí, ve znění p. p. (dále jen „z.č. 38/2004 Sb.“).

 

S přihlédnutím k tomuto zákonu, který zde lze pro účely aplikace DPH podpůrně použít, se pak zprostředkovatelskou činností rozumí:

  • předkládání návrhů na uzavření pojistných smluv nebo zajišťovacích smluv,
  • provádění přípravných prací směřujících k uzavření pojistných nebo zajišťovacích smluv,
  • uzavírání pojistných nebo zajišťovacích smluv jménem a na účet poskytovatele pojištění či zajištění,
  • pomoc při správě pojištění a vyřizování nároků z pojistných či zajišťovacích smluv.

 

K tomuto je třeba podotknout, že pomocné vodítko, které poskytuje výše uvedený z.č. 38/2004 Sb., je třeba chápat ve vazbě na vymezení těchto činností jako takových z pohledu jejich obsahové náplně. Nelze ho pojímat jako prostředek determinující okruh osob poskytujících tyto služby resp. osob, na které se dané osvobozené může vztáhnout.

Osvobození od DPH se použije na předmětné služby poskytnuté osobou vystupující v postavení osoby zprostředkovávající pojištění nebo zajištění bez ohledu na to, zda je tato osoba formálně pojišťovacím zprostředkovatelem podle z.č. 38/2004 Sb. Pro uplatnění osvobození tak není rozhodující, zda jde o zprostředkovatele definovaného citovaným zákonem či nikoliv. Podstatným, pro uplatnění osvobození dle § 55 písm. c) zákona o DPH, je primárně obsah a okolnosti poskytované služby.

Na základě poznatků z praxe je zde třeba také poznamenat, že není správné pojetí služeb souvisejících s pojištěním nebo zajištěním pro účely aplikace DPH resp. § 55 písm. c) zákona o DPH opírat o zákon o pojišťovnictví. Rozsah předmětných služeb, tak jak jej vymezuje posledně uvedený zákon, je širší, než u jakého lze v mezích směrnice a judikatury SDEU aplikovat osvobození od daně.

S ohledem na uvedené se osvobození od daně coby činnosti související s pojištěním nebo zajištěním nevztahuje např. na vzdělávací činnost v oblasti pojišťovnictví, samostatné šetření pojistných událostí, činnost pojistných matematiků, poradenskou činnost v oblasti posouzení a výpočtu rizik, poradenskou činnost v oblasti mapování trhu, technické poradenství apod.

 

Činnosti v oblasti likvidace pojistných událostí

Oproti znění ust. § 55 zákona o DPH účinného do 31. 12. 2012, nelze již od účinnosti v úvodu zmíněné novely uplatnit osvobození u činností spadajících do oblasti likvidace pojistných událostí, pokud se jedná o samostatně poskytnuté plnění4.

Od 1. 1. 2013 jde u těchto služeb o zdanitelné plnění s povinností přiznat daň na výstupu.

 

3. „Přeúčtování“ („přefakturace“) pojišťovacích činností

V praxi často dochází k situacím, kdy je částka zejména sjednaného pojistného „přefakturována“ či „přeúčtována“ na jinou osobu. Už i vzhledem k tomu, že zákon o DPH ve svých ustanoveních nikde pojmy jako „přefakturace“, „přeprodej“ či „přeúčtování“ neužívá, je třeba vždy každou takovou transakci pro účely aplikace DPH z pohledu její věcné náplně posoudit individuálně. Vždy je třeba vycházet z konkrétních podmínek daných pro předmětné plnění.

Pokud plátce nakoupí vlastním jménem službu uvedenou v § 55 zákona o DPH a následně ji bez dalšího „prodá“ jiné osobě, lze tento „přeprodej“ nakoupené služby považovat zpravidla za samostatné plnění. Jestliže plátce takto „přefakturovává/přeúčtovává“, resp. „přeprodává“5 službu vymezenou § 55 zákona o DPH, uplatní u tohoto plnění taktéž osvobození od daně6. Zákon o DPH zde ve shodě se směrnicí nezakládá žádná omezení pro uplatnění osvobození vázaná na osobu, která toto plnění poskytuje. Podstatné je, že jde stále o službu vymezenou § 55 zákona o DPH a to jako službu hlavní, což je třeba zvlášť zdůraznit. „Přefakturovávaná“

 

resp. „přeprodaná“ služba musí stále svým obsahem odpovídat činnostem uvedeným v § 55 zákona o DPH (viz část 1.1, 1.2 a 2 této Informace) a nesmí být navíc pouze vedlejším plněním jiné služby.

V kontextu „přefakturace“ lze i u pojišťovacích činností odkázat na ustanovení § 36 odst. 11 zákona o DPH, které je zde možno také aplikovat. V tomto ustanovení se uvádí, že do základu daně se nezahrnuje částka, kterou plátce obdržel od jiné osoby na úhradu částky vynaložené jménem a na účet této jiné osoby. Podmínkou je, že přijatá částka nepřevýší uhrazené částky za jinou osobu a plátce si u plnění uhrazeného za jinou osobu neuplatní nárok na odpočet daně. V praxi by zjednodušeně řečeno měla být tato částka pro plátce pouze průběžnou položkou, tj. neúčtuje o ní v nákladech a výnosech, příp. neeviduje jí v rámci příjmů a výdajů.

Pokud tak bude splněno, že plátce vynaloží částku za plnění uvedené v § 55 zákona o DPH jménem a na účet jiné osoby a přijatá úhrada od této osoby nepřevýší uhrazenou částku za toto plnění, může při „přeúčtování“ využít uvedeného ustanovení. V rámci daňového přiznání pak tuto částku nebude vůbec nevykazovat.

V souvislosti s „přefakturací“ je třeba na druhé straně upozornit i na ust. § 36 odst. 3 písm. e) zákona o DPH. Dle tohoto ustanovení se do základu daně zahrnují vedlejší výdaje, kterými jsou dle § 36 odst. 4 zákona o DPH mimo jiné i náklady na pojištění. Pokud je pojištění vedlejším výdajem (nákladem) k jinému plátcem uskutečněnému plnění, je třeba ho zahrnout do základu daně za toto uskutečněné plnění a neposuzovat ho pro účely DPH samostatně.

 

 

xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx

 

1 Např. C-349/96, C-240/99, C-8/01, C-472/03, C-242/08, C-13/06

2 Čl. 135 odst. 1 písm. a)

3 Č.135 odst. 1 písm. a) – „pojišťovací a zajišťovací činnosti včetně souvisejících služeb poskytovaných pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty“.

4 Ve vazbě na kapitolu 1.3 této Informace je třeba poznamenat, že samostatně poskytnutým plněním je míněna i situace, kdy by z posouzení smluvního ujednání vyplynulo, že tato činnost není součástí pojištění/zajištění, ale jedná o samostatné plnění s vlastním daňovým režimem nezávislým na daňovém režimu poskytnutého pojištění/zajištění.

5 Tímto je míněna situace, kdy plátce zjednodušeně řečeno postupuje tak, že pojišťovací službu pouze nakoupí a jen ji dále prodá. Tato služba pro něj není vedlejším plněním k plnění hlavnímu, není součástí jiného hospodářsky nedělitelného plnění a ani není vedlejším výdajem k jinému plátcem uskutečněnému plnění. Jde tak o samostatně uskutečněné plnění.

6 Toto plnění pak vykáže v rámci daňového přiznání coby plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně.